PPP模式主要包括委托運營（O&M）、管理合同（MC）、建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）等。本文結合PPP項目實施全流程，對項目公司各環(huán)節(jié)增值稅業(yè)務處理進行探討。

一、項目公司設立階段增值稅處理

根據《財政部關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）文件規(guī)定，社會資本可依法設立項目公司，政府可指定相關機構依法參股項目公司。PPP項目投資人通過招投標等方式獲取PPP項目的運營資格后，一般會設立項目公司（對項目公司再成立全資子公司負責運營模式，本文在討論稅收業(yè)務處理時，合并為一個整體考慮），企業(yè)以存貨、固定資產等非貨幣性資產對外投資成立項目公司，通常屬于增值稅應稅行為，項目公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以作進項稅抵扣。

二、項目公司建設階段增值稅處理

項目公司設立后，就進入項目實施階段，該階段包括項目建設及完工驗收，涉及增值稅業(yè)務處理主要有建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）兩種典型模式。由于上述兩種模式增值稅處理基本相同，下面以BOT模式進行分析。

（一）項目公司提供建造服務

根據《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號，以下簡稱11號）關于BOT業(yè)務相關收入的規(guī)定，當項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，應當在確認收入的同時確認金融資產。實務中通常為政府付費機制模式，項目公司計入“長期應收款”科目。

項目公司在從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，應當在確認收入的同時確認無形資產。實務中通常為使用者付費機制模式，項目公司計入“無形資產”科目。

BOT模式下，項目公司提供的建筑服務，需要具備相應的建筑施工資質，不論是根據《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》還是按照財政部2017年修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定，在基礎設施建設階段都需要確認工程施工成本、毛利、建造收入，會計核算按完工進度確認收入，但由于該階段一般并未收取款項，如何繳納增值稅？

“營改增”之前BOT模式下有兩個環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅，一是項目公司建設過程確認的建造收入需要繳納營業(yè)稅，二是自建的建筑物在轉讓環(huán)節(jié)對自建行為需要繳納營業(yè)稅；“營改增”后對單位自建行為不征收增值稅，對項目公司從事建筑服務發(fā)生的納稅行為，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號）規(guī)定，按“建筑服務-工程服務”繳納增值稅。

建筑服務納稅義務發(fā)生時間，是納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務過程中或者完成后收到款項，取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期,BOT模式合同期限一般不低于10年（其中項目建設期1-2年），根據合同約定，通常情況下建設階段項目公司并未“收訖銷售款項”，而是依據合同約定“取得索取銷售款項憑據的當天”即“書面合同確定的付款日期”。

金融資產模式（政府付費機制）下，項目公司在將來運營期間內，通過政府特許的方式，提供公共產品和服務，授予方按照合同約定分期支付基礎設施的建設成本，增值稅納稅義務應在項目運營期間分期確認，建造階段不需要繳納增值稅。同樣在無形資產模式（使用者付費機制）下，項目公司在將來運營期間內分期向使用者收取款項以回收基礎設施的建設成本，建造階段也不需要繳納增值稅。當然如果項目公司在項目建造驗收后，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務為開具發(fā)票的當天。

（二）項目公司未提供建造服務

實務中普遍采取項目發(fā)包給第三方施工的方式，施工企業(yè)為增值稅納稅人，按“建筑服務-工程服務”繳納增值稅，項目公司取得施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，可以作為進項稅抵扣。根據11號文件規(guī)定，項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，項目公司在將來運營期間內，分期向授予方或使用者收取款項，建設階段不需要繳納增值稅。

BOT模式下的項目公司以自行建設或委托其他單位建設的項目基礎設施資產換取政府特許經營權，事實上存在一次非貨幣性資產交換行為，建議此交換過程暫免征收增值稅，主要理由：一是項目公司獲得政府授予的特許經營權不可能取得增值稅專用票據，如果此環(huán)節(jié)納稅形成只有銷項稅沒有進項稅抵扣；二是將來項目公司運營期間向政府回收基礎設施的建設成本或使用者收取使用費還需要繳納增值稅，可能會導致納稅人重復繳納；三是BOT模式建造期間大部分項目沒有資金流入，暫免繳納增值稅，將大大減輕企業(yè)經營資金壓力。

（三）建設階段進項稅額抵扣

由于BOT模式下資產產權情況復雜，增值稅進項稅抵扣需要區(qū)分不同情況，如果BOT項目資產屬于項目公司所有，取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為進項稅抵扣；如果BOT項目資產立項屬于授予方政府所有，進項稅如何抵扣？原湖北省國家稅務局關于“營改增”政策執(zhí)行口徑中規(guī)定：以項目業(yè)主的名義立項建設（B），工程完工后經營（O）一段時間，再交付業(yè)主（T）的，在建設階段，投融資人建設期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產）經營權的成本，作為“其他權益性無形資產­—基礎設施資產經營權”核算，所取得的進項稅額可以抵扣。

三、項目公司運營階段增值稅處理

1、委托運營（O&M）模式，是指政府將存量公共資產的運營維護職責委托給項目公司，政府保留資產所有權，只向項目公司支付委托運營費，項目公司取得委托運營費，按應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

2、管理合同（MC）模式，是指政府將存量公共資產的運營、維護及用戶服務職責授權給項目公司，政府保留資產所有權，只向項目公司支付管理費。項目公司取得政府支付的管理費，按應稅貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

3、建設-擁有-運營（BOO）模式下，項目公司擁有項目所有權，自行負責運營、維護和用戶服務，按其實際提供服務的項目內容即應稅貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

4、轉讓-運營-移交（TOT）模式下，政府將存量資產所有權有償轉讓給項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，按其實際提供服務的項目內容即應稅貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

5、改建-運營-移交（ROT）模式下，是指政府在TOT模式的基礎上，增加改擴建內容的項目運作方式，稅務處理同TOT模式。

6、建設-運營-移交（BOT）模式下，項目公司提供建造服務和未提供建造服務相關稅務處理有所不同。

（1）項目公司未提供建造服務。

A:金融資產模式（政府付費機制）。項目公司取得政府付費款不屬于政府補助性質，不屬于免稅收入（中央財政補貼除外），主要理由如下：依據《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（2013年第3號公告）規(guī)定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。但納稅人取得的地方各級政府財政補貼，并不屬于增值稅的免征范圍，另根據《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，政府補助主要特征是無償性即企業(yè)取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。BOT模式下，項目公司取得的政府付費顯然不具有無償性特點，不符合政府補助條件，應為企業(yè)提供商品或服務對價或對價的組成部分。

根據《財政部關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（財金[2014]76號）規(guī)定，BOT模式是政府購買公共產品和服務，即政府作為第三方為實際使用者支付了項目公司提供產品和服務。項目公司取得的政府付費款項，按其實際提供的應稅貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅，同時不考慮政府付費性質屬于可用性、使用量還是績效付費，這樣處理也符合征管簡便原則。目前政府付費項目典型行業(yè)通常適用于可經營性系數低或不具備盈利性的公益行業(yè)，例如垃圾焚燒、污水處理、市政道路、河道治理等，項目公司適用增值稅率應為垃圾焚燒13%、污水處理13%、市政道路、河道治理9%。

由于PPP項目廣泛應用于提供公共產品和公共服務的領域，現行稅收政策有的給予相應優(yōu)惠政策。例如根據《財政部國家稅務總局關于<印發(fā)資源綜合利用產品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅[2015]78號）文件規(guī)定，對納稅人銷售資產的綜合利用產品和提供資源綜合利用勞務，可享受增值稅即征即退，其中污水處理勞務、垃圾處理勞務退稅比例70%。

B:無形資產模式（使用者付費機制）。對收取使用者付費的款項，項目公司按其銷售的貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅；對可行性缺口補助模式取得政府給予項目公司一定的補助，應當并入項目公司收取使用者收費金額一并繳納增值稅。

（2）項目公司提供建造服務。

為了分析BOT模式下稅收處理，有必要先了解一下BT與BOT之間區(qū)別及BT業(yè)務“營改增”前后稅務處理變化：

BT即“建設--移交”，是政府利用非政府資金來進行非經營性基礎設施建設項目的一種融資模式，指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程，國內基礎設施項目建設以前大多是采取BT項目模式，后來逐漸轉變采取BOT模式。

2012年財政部、發(fā)改委、人民銀行及銀監(jiān)會聯合下發(fā)《關于制止地方政府違法違規(guī)融資行為的通知》(財預[2012]463號)，針對有些地方政府違法違規(guī)融資有抬頭之勢，如違規(guī)采用集資、回購（BT）等方式舉債建設公益性項目，緊急叫停BT項目?！敦斦筷P于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）中，PPP項目運作方式并不包括BT模式，《財政部關于進一步做好政府和社會資本合作項目示范工作的通知》（財金[2015]57號）要求，對采用建設-移交（BT）方式的項目，通過保底承諾、回購安排等方式進行變相融資的項目，財政部將不予受理。

“營改增”前BT稅務處理主要有四種：一是按“建筑業(yè)”對回購款全額征收營業(yè)稅，二是按“建筑業(yè)”對回購款差額征收營業(yè)稅，三是按“銷售不動產”征收營業(yè)稅，四是按“服務業(yè)-代理業(yè)”征收營業(yè)稅。

BT模式主要特征是短期項目融資，而BOT模式除具有項目融資外還包括運營及提供公共服務，BOT強調的是項目建成后的運營管理，社會資本方通過提高管理效率和質量來獲得相應的投資回報，體現的是利益共享和風險共擔的政府和社會資本合作的模式，而且投資回收期長，所以兩者之間運行模式存在差異，稅務處理也應該有所不同。

A:金融資產模式（政府付費機制）。項目公司分期向政府回收基礎設施的建設投資，其中相當于投資成本部分按“建筑服務-工程服務”繳納增值稅，項目投資合理回報部分按“金融服務-貸款服務”繳納增值稅，運營期間提供其他運營服務，按銷售的貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

B:無形資產模式（使用者付費機制）。項目公司直接從使用者處取得收入，按其銷售的貨物、勞務或應稅服務適用的稅率繳納增值稅。

四、項目公司移交階段增值稅處理

1、建設-運營-移交（BOT）模式。主要是指BOT項目資產，不是項目公司的資產移交，根據合同約定，在金融資產模式下，合同期滿時，政府（合同授予方）實際上支付全部款項，公司賬面金融資產價值為零；無形資產模式下，合同期滿時項目公司已經將無形資產全部攤銷完畢。項目公司賬面上不存在金融資產、無形資產，在項目結束時移交應該是帳外的實物資產，可能涉及有償和無償兩種方式：

（1）有償移交方式。項目公司采取有償方式移交給項目授予方，如果立項時以項目公司名義辦理土地使用證、建設工程規(guī)劃許可證、建設用地規(guī)劃許可證、建設工程施工許可證等，資產移交時應按“銷售不動產”繳納增值稅，如果項目立項時資產產權為授予方，應按“銷售無形資產-特許經營權”繳納增值稅。

“營改增”期間原湖北國稅局解答：BOT以投融資人的名義立項建設，在轉讓階段，就所取得收入按照“銷售不動產”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）；以項目業(yè)主的名義立項建設，在交付階段，就所取得收入按照“銷售無形資產”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款。

（2）無償移交方式。

依據36號文件規(guī)定，單位無償轉讓無形資產或者不動產，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的，不視同銷售。PPP項目是公共基礎設施，屬于用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，所以應當排除在視同銷售規(guī)定之外，不需要繳納增值稅。

2、轉讓-運營-移交（TOT），合同期滿后資產及其所有權等移交給政府。該模式項目公司不涉及基礎設施的建設，但擁有基礎資產的所有權，期滿將基礎資產移交政府指定的機構時，按照“銷售不動產”征收增值稅。如果移交階段依據合同約定，期滿后相關基礎設施資產及其所有權等無償移交給政府，則不需要繳納增值稅。

在項目實際履行過程中，可能會出現一方違約情況導致合同中止，會產生項目資產回購事項，在資產有償移交情況下，如果是政府一方違約，項目公司取得違約金，應該作為增值稅價外費用計算繳納增值稅。

3、改建-運營-移交（TOT）模式下，移交階段稅務處理同TOT模式。

五、項目公司增值稅處理建議

目前PPP項目中，資產的所有權及資產屬性形式多樣，交易結構復雜，投資回收期長，各個具體項目合同約定差異較大，加之國家也沒有關于PPP項目具體稅務處理規(guī)定，各地稅務機關對PPP項目納稅處理各異，這些因素都給PPP項目的運作帶來了很大的涉稅風險。筆者建議國家應盡快出臺PPP項目稅務處理具體規(guī)定，避免因稅收政策的不確定影響PPP行業(yè)正常運行，同時在現有稅收優(yōu)惠政策基礎上，結合目前減稅降費的需求，盡可能對一些特定事項、特定環(huán)節(jié)能給予特殊稅務處理，以加強稅收政策的引導作用，進一步促進PPP行業(yè)健康發(fā)展。